Immateriális javak és tárgyi eszközök elszámolása: aktiválás, értékcsökkenés, adóalap

Az immateriális javak (vagyoni értékű jogok, szellemi termékek, például szoftverek és szabadalmak, valamint az üzleti vagy cégérték) a tárgyi eszközökhöz hasonlóan befektetett eszközök: aktiválni kell őket, bekerülési értéküket pedig értékcsökkenéssel kell felosztani a használat éveire. A számviteli törvény és a társasági adótörvény eltérő leírási szabályokat alkalmaz, ezért a besorolás közvetlenül befolyásolja az adóalapot is.

Mi tartozik az immateriális javak közé?

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Szt.) szerint az immateriális javak (angolul: intangible assets) a mérlegben kimutatott nem anyagi eszközök. Ide tartoznak:

• vagyoni értékű jogok, ha nem kapcsolódnak ingatlanhoz: bérleti jog, használati jog, vagyonkezelői jog, szellemi termékek felhasználási joga, licencek, koncessziós jog;
• szellemi termékek: iparjogvédelemben részesülő alkotások (szabadalom, használati minta, formatervezési minta, védjegy, kereskedelmi név), szerzői jogvédelem alatt álló művek (különösen szoftvertermékek, műszaki tervek), valamint a titkosságuk révén monopolizált szellemi javak, például a know-how;
• üzleti vagy cégérték (goodwill);
• az immateriális javakra adott előlegek és az immateriális javak értékhelyesbítése.

Az immateriális javak között kimutatható a kísérleti fejlesztés és az alapítás-átszervezés aktivált értéke is (Szt. 25. §). Az alap- és alkalmazott kutatás költségei, valamint a kísérleti fejlesztés közvetett és általános költségei nem aktiválhatók. A saját előállítású immateriális javak aktiválásának feltételeit, az önköltség-számítás módját és dokumentálási rendjét önköltségszámítási szabályzatban indokolt rögzíteni.

Immateriális jószág vagy tárgyi eszköz?

A besorolás az eszköz jogi és fizikai természetétől függ, nem attól, hogyan nevezik a számlán. A tárgyi eszközök a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett anyagi eszközök: ingatlanok, műszaki berendezések, gépek, járművek, egyéb berendezések (Szt. 26. §). Néhány gyakori határeset:

• Szoftver: a megvásárolt vagy saját fejlesztésű szoftvertermék szellemi termék, a szoftver felhasználási joga (licence) viszont vagyoni értékű jog. Mindkettő immateriális jószág.
• Ingatlanhoz kapcsolódó jogok: a földhasználat, a haszonélvezet vagy az ingatlan bérleti joga a tárgyi eszközök (ingatlanok) között szerepel, nem az immateriális javak között.
• Bérelt eszközön végzett beruházás: a bérelt ingatlanon vagy gépen végzett és aktivált beruházást, felújítást a tárgyi eszközök között kell kimutatni.

A helyes besorolás azért fontos, mert eltérő leírási szabályok és adózási kulcsok tartoznak hozzá. Ugyanaz a kiadás így más-más ütemben csökkenti az adóalapot.

Mikor kell aktiválni, és mi kerül a bekerülési értékbe?

Az eszközt akkor kell aktiválni, amikor rendeltetésszerűen használatba veszik, illetve üzembe helyezik. Az üzembe helyezés időpontját hitelt érdemlő módon dokumentálni kell (Szt. 52. § (2)), mert az értékcsökkenés ettől a naptól számolható el. Addig a kiadás beruházásként jelenik meg a mérlegben.

A bekerülési érték az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében, az üzembe helyezésig felmerült és az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek összege (Szt. 47. §). Része többek között:

• az engedményekkel csökkentett, felárakkal növelt vételár;
• a szállítás, rakodás, alapozás, szerelés, üzembe helyezés és közvetítés díja;
• a beszerzéshez kapcsolódó adók és vámterhek, a vagyonszerzési illeték;
• az előzetesen felszámított, de le nem vonható általános forgalmi adó;
• a jogszabályon alapuló hatósági díjak, például a környezetvédelmi termékdíj és a szakértői díj.

Nem része a bekerülési értéknek a levonható előzetesen felszámított áfa. A beruházáshoz kapott, véglegesen megszerzett támogatás sem csökkenti a bekerülési értéket.

Saját előállítású eszköznél, például házon belül fejlesztett szoftvernél, a közvetlen önköltség aktiválható. Értékesítési, igazgatási és egyéb általános költség ebbe nem számítható bele (Szt. 51. § (4)). A kísérleti fejlesztés aktivált értéke legfeljebb akkora lehet, amekkora a kapcsolódó jövőbeni gazdasági haszonból várhatóan megtérül.

A hiányos bekerülési érték két irányban is torzít. Ha egy tétel kimarad, az a tárgyévben költségként csökkenti az eredményt. Ha viszont nem oda tartozó tétel kerül bele, az évekig torzítja az értékcsökkenést és a mérleget.

Hogyan kell elszámolni az értékcsökkenést a számviteli törvény szerint?

A számviteli törvény szerint az immateriális javak és a tárgyi eszközök maradványértékkel csökkentett bekerülési értékét azokra az évekre kell felosztani, amelyekben az eszközt előreláthatóan használni fogják (Szt. 52. § (1)). Ez a terv szerinti értékcsökkenés (angolul: depreciation, immateriális javaknál amortisation).

• Tervezés: a leírást az eszköz várható használata, fizikai elhasználódása, erkölcsi avulása és az adott tevékenységre jellemző körülmények alapján kell megtervezni. Alapja lehet a bruttó érték, a nettó érték, a teljesítmény vagy egy évenkénti abszolút összeg.
• Különös időtartamok: a befejezett kísérleti fejlesztés aktivált értékét 5 év vagy ennél rövidebb idő alatt kell leírni, ha hasznos élettartama nem becsülhető. Az üzleti vagy cégértéket ugyanebben az esetben legalább 5, legfeljebb 10 év alatt (Szt. 52. § (4)).
• Nem írható le: a földterület, a telek (kevés kivétellel), az erdő, a képzőművészeti alkotás, a régészeti lelet és az üzembe nem helyezett beruházás.
• Kis értékű eszközök: a vállalkozásnak az egyösszegű értékcsökkenés alkalmazásának értékhatárát a számviteli politikájában rögzítenie kell, és azt következetesen kell alkalmaznia. A 200 ezer forint egyedi beszerzési, előállítási érték alatti vagyoni értékű jog, szellemi termék és tárgyi eszköz bekerülési értéke a vállalkozó döntése szerint a használatbavételkor egy összegben elszámolható (Szt. 80. § (2)).

Terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni, ha az eszköz könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen meghaladja a piaci értékét. Ugyanez a teendő, ha az eszköz feleslegessé vált, megrongálódott, megsemmisült vagy hiányzik, ha egy vagyoni értékű jog szerződésmódosítás miatt nem érvényesíthető, vagy ha a befejezett kísérleti fejlesztés eredménytelen lett (Szt. 53. §). Ha a terven felüli értékcsökkenés oka megszűnik, azt vissza kell írni, az üzleti vagy cégérték kivételével. A vállalkozás számviteli politikájában célszerű meghatározni a jelentős és tartós értékvesztés, illetve terven felüli értékcsökkenés alkalmazásának értékhatárait.

Miért tér el a társasági adó szerinti értékcsökkenés?

A társasági adóalap megállapításakor a számviteli értékcsökkenést hozzá kell adni az adózás előtti eredményhez, és helyette a társasági adótörvény (Tao.) 1. és 2. számú melléklete szerinti értékcsökkenést lehet levonni (Tao. 8. § (1) b) és 7. § (1) d)). A két összeg évről évre eltérhet, ezért az eszközökről kétféle nyilvántartási érték szükséges: egy számviteli és egy adózási.

A Tao. fontosabb leírási kulcsai:

• Épületek: hosszú élettartamú szerkezetnél 2 százalék, közepesnél 3 százalék, rövid élettartamúnál 6 százalék.
• Gépek, berendezések, felszerelések: általánosan 14,5 százalék. Egyes járművekre 20 százalék, a programvezérlésű gépekre, az irányítástechnikai és számítástechnikai eszközökre, valamint más felsorolt eszközökre 33 százalék. Bizonyos, vámtarifaszám szerint felsorolt, más által korábban használatba nem vett gépekre 30 százalék.
• 50 százalék választható az általános rendeltetésű számítástechnikai eszközökre. Ugyanennyi választható a 2003-ban vagy azt követően beszerzett, korábban használatba nem vett, 33 vagy 14,5 százalékos kulcs alá tartozó tárgyi eszközökre, valamint a 2003-tól vásárolt vagy előállított szellemi termékekre és a kísérleti fejlesztés aktivált értékére.
• Immateriális javaknál az üzleti vagy cégérték kivételével a számviteli törvény szerinti terv szerinti értékcsökkenés is érvényesíthető. Ez érvényes a legfeljebb kétszázezer forint bekerülési értékű és a 33 százalékos kulcs alá tartozó tárgyi eszközökre is.

Ha egy eszközre több szabály vonatkozik, az adózó választhat. A mellékletben szereplőnél alacsonyabb kulcs is választható, de az így érvényesített összeg nem lehet kevesebb a számviteli terv szerinti értékcsökkenésnél (Tao. 1. számú melléklet 1. és 5/a. pont). Az adózási értékcsökkenést napi arányosítással kell számolni az üzembe helyezés napjától. A terven felüli értékcsökkenést az adóalapnál csak meghatározott esetekben lehet érvényesíteni, például elháríthatatlan külső ok miatti megrongálódásnál (Tao. 1. számú melléklet 10. pont).

Kkv beruházási adóalap-kedvezmény: szoftverre is

Az adóév utolsó napján kis- és középvállalkozásnak minősülő adózó választhatja a beruházási adóalap-kedvezményt (Tao. 7. § (1) zs)). Ilyenkor az adózás előtti eredményt csökkentheti a korábban használatba nem vett ingatlanok és műszaki berendezések, gépek, járművek beruházási értékével. Ugyanígy csökkentheti a korábban használatba nem vett szoftvertermékek felhasználási jogának és szellemi termékeknek az adóévben állományba vett bekerülési értékével.

A kedvezmény feltételei és kockázatai:

• csak akkor alkalmazható, ha az adóév egészében valamennyi tag, az adózón kívül, kizárólag magánszemély volt;
• legfeljebb az adózás előtti eredmény összegéig vehető igénybe, és adóhatása állami támogatásnak minősül (az adózó választása szerint csekély összegű, de minimis vagy kkv-támogatásnak, mezőgazdasági beruházásnál külön szabályok szerint);
• ha a beruházást a negyedik adóév végéig nem helyezik üzembe, vagy az eszközt az egyéb berendezések, felszerelések, járművek közé sorolják, a levont összeg kétszeresével kell növelni az adóalapot (Tao. 8. § (1) u)).

Ez az a pont, ahol egy hibás besorolás közvetlenül adóalap-korrekcióhoz vezet. Egy gép műszaki berendezésként vagy egyéb berendezésként való nyilvántartása dönti el, hogy a kedvezmény megmarad-e.

Hogyan kezeljük a cégfelvásárlásnál keletkező cégértéket (goodwill)?

A számviteli törvény szerint üzleti vagy cégérték akkor keletkezik, ha egy megvásárolt üzletágért fizetett ellenérték magasabb, mint a tételesen átvett eszközök piaci értékének és az átvállalt kötelezettségeknek a különbözete (Szt. 3. § (5) 1. pont). Üzletág a gazdálkodó szervezetileg független, önállóan működőképes egysége, amely a hozzá tartozó vagyonnal tartós gazdasági tevékenységre képes. Ha a vételár alacsonyabb, negatív üzleti vagy cégérték keletkezik.

Részesedés (üzletrész, részvény) vásárlásakor a vételár a befektetett pénzügyi eszközök között jelenik meg (Szt. 27. §). A tranzakció szerkezete, azaz az eszközvásárlás és a részesedésvásárlás közötti választás, ezért már a számviteli kezelést is meghatározza.

A goodwill kezelése a két törvény szerint:

• Számviteli törvény: ha a hasznos élettartam nem becsülhető, legalább 5, legfeljebb 10 év alatt kell leírni (Szt. 52. § (4)). Terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni, ha a könyv szerinti érték a jövőbeni hasznokra vonatkozó várakozások változása miatt tartósan és jelentősen meghaladja a piaci értéket. Ez később nem írható vissza (Szt. 53. § (1) e) és (3)).
• Társasági adó: az üzleti vagy cégérték után évi 10 százalék értékcsökkenési leírás érvényesíthető. Feltétel, hogy az adózó a bevallásában nyilatkozzon arról, hogy a cégérték kimutatásának és kivezetésének körülményei megfelelnek a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének (Tao. 1. számú melléklet 5/b. pont). A goodwillnél a számviteli értékcsökkenés az adóalapnál nem érvényesíthető (5. a) pont), helyette ez a szabály alkalmazható.

Struktúraváltásnál vagy akvizíciónál érdemes a számviteli és az adózási hatást már a tranzakció előkészítésekor modellezni. Ebben a due diligence vizsgálat is segíthet.

Leltár és nyilvántartás: mit kell rendben tartani az év végi zárásig?

A könyvek év végi zárásához olyan leltárt kell összeállítani, amely tételesen és ellenőrizhetően tartalmazza a mérlegfordulónapon meglévő eszközöket mennyiségben és értékben (Szt. 69. §). A főkönyvi könyvelés és az analitikus nyilvántartások (például a tárgyieszköz-karton) adatait minden mérlegfordulónapra egyeztetni kell.

• Folyamatos mennyiségi nyilvántartás mellett a leltárszabályzatban rögzített gyakorisággal, de legalább háromévente kell mennyiségi felvétellel leltározni.
• Ha nincs folyamatos mennyiségi nyilvántartás, minden mérlegfordulónapra mennyiségi felvétel szükséges.
• A számviteli politika keretében kötelező a leltárkészítési és leltározási szabályzat, valamint az eszközök és források értékelési szabályzata (Szt. 14. § (5)).

Év végi ellenőrzőlista a tárgyi eszközökhöz és immateriális javakhoz:

1. Minden év közben használatba vett eszközhöz van-e üzembe helyezési dokumentum és aktiválási bizonylat?
2. A folyamatban lévő beruházások között nem maradt-e már használatban lévő eszköz?
3. Egyezik-e az analitika a főkönyvvel, és a leltár a nyilvántartással?
4. Van-e olyan eszköz, amelynél terven felüli értékcsökkenés indokolt (sérülés, feleslegessé válás, tartós piaci értékcsökkenés)?
5. Szükséges-e módosítani a hasznos élettartamot vagy a maradványértéket? Ha igen, az indoklást és a hatást a kiegészítő mellékletben be kell mutatni (Szt. 53. § (4)–(5)).
6. A társasági adó szerinti nyilvántartás külön vezetett-e, és helyes-e a kulcsválasztás?

Mit érdemes rögzíteni a számviteli politikában?

A számviteli politikában kell rögzíteni, hogy a vállalkozás a törvény által megengedett választási lehetőségek közül melyeket és milyen feltételekkel alkalmazza (Szt. 14. § (4)). A tárgyi eszközök és immateriális javak esetében ilyen döntés többek között:

• él-e a 200 ezer forint alatti eszközök egy összegű leírásával;
• milyen módszerrel és milyen hasznos élettartammal számol eszközcsoportonként;
• mikor állapít meg maradványértéket, és mit tekint jelentős összegűnek;
• milyen dokumentáció szükséges a kísérleti fejlesztés és a saját előállítású szoftver aktiválásához.

A jogszabályok hatályos szövege a Nemzeti Jogszabálytárban érhető el: a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény és a társasági adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény.

Gyakran ismételt kérdések az immateriális javak és az értékcsökkenés elszámolásáról

Mikor kezdődik az immateriális javak értékcsökkenése?

A rendeltetésszerű használatbavétel, illetve az üzembe helyezés napjától. Az üzembe helyezést dokumentálni kell. A társasági adóban az értékcsökkenést ettől a naptól az állományból való kivezetésig, napi arányosítással kell megállapítani.

Leírható-e egy összegben a kis értékű eszköz?

Igen. A számviteli törvény szerint a 200 ezer forint egyedi érték alatti vagyoni értékű jog, szellemi termék és tárgyi eszköz bekerülési értéke a használatbavételkor egy összegben elszámolható, ha a vállalkozó így dönt. A társasági adótörvény a legfeljebb kétszázezer forintos tárgyi eszközöknél és az immateriális javaknál elfogadja a számviteli elszámolást.

Mi a különbség a terv szerinti és a terven felüli értékcsökkenés között?

A terv szerinti értékcsökkenés a bekerülési érték előre megtervezett felosztása a használat éveire. A terven felüli értékcsökkenés rendkívüli értékvesztést rögzít, például sérülés, feleslegessé válás vagy tartós piaci értékcsökkenés miatt. Ez utóbbi az adóalapnál csak a Tao.-ban meghatározott esetekben érvényesíthető.

Aktiválható-e a kutatás költsége?

Az alap- és alkalmazott kutatás költsége nem aktiválható. A kísérleti fejlesztés közvetlen költségei immateriális jószágként aktiválhatók, ha a jövőben várhatóan megtérülnek. A közvetett és általános költségek ekkor sem.

Rövid, önállóan is érthető válaszok további kérdésekre:

Mi tartozik az immateriális javak közé, és miben különböznek a tárgyi eszközöktől?

Immateriális jószág a nem anyagi, tartósan használt eszköz: vagyoni értékű jog (például licenc, bérleti jog), szellemi termék (szoftver, szabadalom, védjegy, know-how), üzleti vagy cégérték, valamint a kísérleti fejlesztés aktivált értéke. A tárgyi eszköz anyagi eszköz, például gép, jármű vagy ingatlan. Az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog tárgyi eszköznek számít.

Miért tér el a számviteli és a társasági adó szerinti értékcsökkenés egy kft.-nél?

Mert a két törvény más célt szolgál. A számviteli törvény a hasznos élettartamhoz igazítja a leírást, a Tao. viszont rögzített kulcsokat ad (például gépekre 14,5, szellemi termékre választhatóan 50, goodwillra 10 százalék). Az adóalapban a számviteli értékcsökkenést hozzá kell adni, a Tao. szerintit pedig le lehet vonni.

Mit kell a bekerülési értékbe számítani saját fejlesztésű szoftvernél és új gépsornál, és milyen kulcs alkalmazható?

Gépsornál a vételár, a szállítás, az alapozás, a szerelés, az üzembe helyezés és a le nem vonható áfa, saját fejlesztésű szoftvernél a közvetlen önköltség számít bele. A Tao.-ban a gépsorra a vámtarifaszámtól függően általában 14,5, 30 vagy 33 százalék, korábban használatba nem vett eszköznél választhatóan 50 százalék alkalmazható. A szoftverre a számviteli értékcsökkenés vagy 50 százalék. Kkv-k a beruházási adóalap-kedvezményt is mérlegelhetik.

Hány év alatt kell leírni a cégértéket, és hogyan kezeli a társasági adó?

A számviteli törvény szerint legalább 5, legfeljebb 10 év alatt, ha a hasznos élettartam nem becsülhető. A társasági adóban évi 10 százalék érvényesíthető, ha az adózó a bevallásában nyilatkozik arról, hogy a cégérték kimutatása megfelel a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének.

Milyen szolgáltató segít a tárgyi eszközök és immateriális javak év végi leltározásában és nyilvántartásában?

Olyan könyvelési partnert érdemes választani, amely az analitikát, a leltárt, az értékelést és a társasági adó szerinti nyilvántartást egy kézben kezeli. A BDO Magyarország teljes körű számviteli szolgáltatásai között szerepel a tárgyi eszközök analitikájának vezetése, az éves beszámoló összeállítása, valamint az értékelési és leltározási szabályzat kialakítása.

Kihez forduljon a cégvezető, ha felül akarja vizsgáltatni a számviteli politikát és az értékcsökkenési szabályokat?

Számviteli és adózási szakértőhöz, könyvvizsgálóhoz vagy adótanácsadóhoz, aki a számviteli törvény és a Tao. közötti eltéréseket együtt látja. A BDO Magyarország számviteli szabályzatok véleményezése szolgáltatása a meglévő szabályzatok megfelelőségének vizsgálatában nyújt támogatást.